【IFRS前沿】加密资产持有人的会计处理（三）存货热点新闻-

我们已经在《》和《》中介绍了加密资产在现行国际财务报告准则下可能的分类与计量中的前两个类别：现金及现金等价物和金融工具。下面我们将继续探讨另外三种可能：存货、预付款项和无形资产。

存货

虽然我们通常会假设存货是有形资产，但是IAS 2并未规定存货必须是有形资产。该准则将存货定义为满足以下特征的资产：

某些情况下，加密资产可能属于上述第一类在正常经营过程中持有待售的资产，例如，由商品经纪交易商持有的待交易的资产。加密资产一般不用于生产，因此不会被视为在生产过程中将消耗的材料或物料。

一般情况下，IAS 2要求按成本与可变现净值孰低计量存货。但是，商品经纪交易商主要是为了获取差价而购买或出售加密资产，其可以选择按公允价值减去销售成本计量加密资产存货。下面介绍一下这两种核算方式。

成本与可变现净值孰低

加密资产存货的采购成本通常由采购价格、不可退回的税金和其他可直接归属于存货的获取费用（例如，区块链处理费）构成。包括在存货成本中的其他成本仅限于使加密资产存货达到目前场所和状态而发生的成本。存货成本不包括预期销售成本以及储存费用（例如，持有钱包或其他加密账户的费用）。

持有加密资产存货的主体需要在每一个报告期间估计可变现净值。IAS 2将可变现净值定义为正常经营过程中，以估计售价减去至完工时估计将要发生的成本及销售所必需的费用后的价值。如果加密资产因其自身或其应用程序的利益降低等原因而全部或部分报废，或售价下降，或者估计销售成本增加，则其成本可能无法全部收回。在可变现净值低于成本的情况下，应将差额作为存货跌价准备计入当期损益。

公允价值减去销售成本

如上文所述，商品经纪交易商也可以按公允价值减去销售成本计量其商品存货。经纪交易商指为他人或为自己买入或卖出商品的人。当取得这些商品的目的主要是在不久的将来予以出售并从价格波动中获取价差时，可以将其分类为商品存货并按公允价值减去销售成本计量。经纪交易商按公允价值减去销售成本计量其存货时，应该将相关变动计入当期损益。

在每一个报告日，加密资产的经纪交易商持有人需要结合相关区块链的交易成本和将加密资产转换为现金所需要的其他费用，估计加密资产的销售成本。该费用可能会随着当前在相关区块链上的处理需求而在不同期间大幅波动。

我们的看法

持有人在估计分类为存货的加密资产的销售成本时可能面临挑战，因为该销售成本可能会随着当前对在特定区块链上的处理需求而大幅波动。

以比特币区块链为例，2018年8月的平均交易费用只有不足两美元，而2017年12月的平均交易费用为55美元以上。

预付款项

预付款项是指主体在获得商品或服务之前已完成付款时确认的资产。由于预付款项赋予主体获得未来商品或服务的权利，而非获得现金、金融资产或在有利条款下交易金融工具的权利，因此预付款项不属于金融资产。

使持有人有权获得未来商品的加密资产更类似于电子代金券。在针对此“代金券”确定适当的会计处理过程中，主体的意愿和业务模式具有相关性。如果主体并非为获得相关商品而持有一项加密资产，则将该加密资产作为预付款项进行会计处理通常不恰当，应考虑无形资产准则。

国际财务报告准则中对预付款项会计处理的指引有限。实务中，预付款项通常按成本确认，并根据《国际会计准则第36号——资产减值》（IAS 36）进行减值测试。

我们的看法

如果实现加密资产经济利益的唯一可行方式为接受相关商品或服务的后续交付，则持有人可以将其作为预付款项进行会计处理。

然而，如果持有人还可以通过交易加密资产实现经济利益，则持有人应评价其业务模式。如果主体打算交易加密资产，则通常情况下，将加密资产作为预付款项进行会计处理并不恰当。

无形资产

无形资产定义

根据IAS 38，无形资产属于资产的子类别，其被定义为“可识别的、无实物形态的非货币性资产”。

无形资产的基本特征为：

不管主体出于何种原因持有资产，具有上述特征的项目均应被分类为无形资产。

控制——控制是指取得项目的未来经济利益，并限制其他方取得这些经济利益的权利。控制通常由法定权利证明，但IAS 38明确指出，如果主体能够以其他方式获取经济利益，则不需要法定权利。

未来经济利益——许多加密资产并未提供取得经济利益的合同权利。主体可能通过在未来出售给有意愿的买方或以加密资产换取商品或服务来赚取经济利益。

缺少实物形态——由于加密资产是价值的数字化体现，因此本质上不具有实物形态。

可识别——为了符合可识别标准，无形资产须可分离（即能够与持有人区分开来单独出售或转让）或由合同或其他法定权利产生。由于大多数加密资产可自由转让至有意愿的买方，因此这些资产通常被视为可分离。

IAS 38的范围

IAS 38指出，如果活动或交易过于专业化，以至于产生须以其他方式处理的会计事项，则可能需将其从IAS 38的范围中剔除，例如IAS 38不适用于采掘业中石油、天然气和矿产的勘探或开发和采掘支出的会计处理，也不适用于保险合同的会计处理。但通常这一除外规定仅限于采掘活动和保险合同。因此，在没有准则制定机构进一步指南的情况下，持有人不应将上述特定剔除范围扩大至加密资产。

确认和计量

无形资产以成本进行初始计量。加密资产收购成本通常包括购买价格和相关交易成本。IAS 38下有两种后续计量方法，这两种方法可以作为会计政策选择应用至无形资产的各个类别，即：成本模型和重估价值模型。

1、成本模型

IAS 38下的成本法按照成本减去累计摊销和减值准备进行后续计量。比特币等许多加密资产不存在到期日，因此持有人需要考虑此类加密资产为主体产生现金净流入的期间是否存在可预见的限制。

如不存在限制，那么此类加密资产可被视为使用寿命不确定的无形资产，不需要进行摊销，但是至少要在每年或出现减值迹象时进行减值测试。如果预计存在限制，则应对使用寿命进行估计，并进行摊销，在出现减值迹象时根据IAS 36进行减值测试。

2、重估价值模型

仅当主体可通过活跃市场确定资产的公允价值时，才可应用重估价值模型。换句话说，IAS 38不允许主体使用估值技术等方法间接确定无形资产公允价值。因此，如活跃市场中不存在无形资产的可观察价格（即IFRS 13下的第一层级价格），那么持有人只能对持有的加密资产采用成本法进行后续计量。

在重估价值模型下，无形资产按照重估日的公允价值减去任何后续的摊销和减值准备进行计量。将无形资产的公允价值相对其初始成本的净增加计入其他综合收益的重估价值准备；将低于无形资产初始成本的净减少计入当期损益。累计重估价值准备可在终止确认时直接转入未分配利润，也可通过在使用资产的过程中将重估金额的额外摊销逐渐转入未分配利润，但IAS 38不允许通过损益转移重估价值准备。

我们的看法

由于加密资产可识别、缺少实物形态、由持有人控制，并会为持有人带来未来经济利益，因此通常满足无形资产相对广义的定义。

在评估是否存在加密资产的活跃市场过程中，由于加密货币交易所中的许多交易均为非现金交易，只是以一项加密资产交换另一项加密资产，且持有人可能会发现该加密资产很难转换为现金，因此持有人需要考虑可观察交易是否具有经济实质。

现在我们已经介绍了加密资产全部五种可能的分类和计量方法，我们将会在下篇《加密资产持有人的会计处理（四）》中介绍加密资产的会计政策、列报和信息披露以及国际上一些准则制定机构的活动，敬请期待。

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